İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE KDV UYGULAMASI
(Not: Bu makaleyi okurken makale tarihinden sonra olabilecek değişiklikler nedeniyle güncel mevzuata da göz atılmalıdır.)
1- Temel Özellikleri ve İşleyiş
Mükellefler arasında “tecil-terkin sistemi” veya “11/1-c uygulaması” olarak isimlendirilen bu sistemin başlıca özellikleri ve işleyişi özetle şu şekildedir:
1.1. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Alan İhracatçılar Bakımından
İhracatçılar ihraç kaydıyla aldıkları malı, KDV indirimi yapmaksızın kayıtlarına geçirirler.
İhraç kayıtlı teslim faturasında (altında KDV tahsil edilmediğine dair not bulunan faturada) görülen KDV zahiridir ve ihracatçıyı ilgilendirmez. Söz konusu KDV ihracatçı tarafından yevmiye kaydına alınmayacağı gibi KDV beyannamesinde indirimler arasında da gösterilmez.
İhracatçılar bu şekilde KDV yüklenmeksizin teslim aldıkları malı, KDV hesaplanmaksızın ihraç ettikleri için, KDV sorunu ihracatçı açısından hemen hemen tamamıyla çözümlenmiş olmaktadır. (Hemen hemen diyoruz, çünkü bu sistemde ihracatçı, ihraç malını KDV ödemeksizin temin edebilmekle beraber, ihracata yönelik nakliye, komisyon, gümrük masrafları ve genel giderler gibi harcamalar dolayısıyla KDV yüklenebilir ve bu KDV’lerin, talep halinde ihracatçıya iadesi gerekir.)
Bu sistemde, KDV bakımından tüm risk ve sorumluluklar ihraç kaydıyla mal teslim edene yüklenmiştir. Uygulamada, ortaya çıkabilecek cezalar, gecikme zamları ve finansal yükler için ihracatçıya rücu edilebileceği yolunda anlaşmalar yapıldığı görülmektedir.
1.2. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenler Bakımından:
KDV Kanunu’nun 11. maddesinin 1-(c) bendi uyarınca yapılan teslimlerde fatura KDV’li olarak kesilmekle beraber faturanın altına;
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiştir” ibaresi yazılır.
İhracatçıdan tahsil edilmeyecek olan KDV’nin (tecil edilmek veya bilahare iade, mahsup yahut indirim yoluyla ortadan kaldırılmak üzere) tahakkuk tutarına dahil edilebilmesini teminen, diğer teslim KDV'leri ile birlikte KDV beyannamesinde, teslim KDV’si olarak gösterilir.
Şayet indirimlerden sonra kalan ödenecek KDV tutarı ihraç kayıtlı teslim KDV tutarına eşit veya daha yüksek çıkarsa, KDV tahakkukunun ihraç kayıtlı teslim KDV’si kadar kısmı, faizsiz olarak tecil edilir. Tecil olunan bu vergi ihracatın gerçekleştiği ispat edildiğinde terkin olunur. İdarenin, sonuçta tahsil etmek istemediği vergiyi beyana ve tecile konu ettirmekteki amacı, ihracın gerçekleşme durumunu izlemek ve o vakte kadar, vergiyi emniyet altında tutmaktadır.
İhraç kaydıyla mal teslim edenin o ay KDV beyannamesinde, indirim fazlalığı dolayısıyla hiç ödenecek KDV çıkmamışsa, ihraç kayıtlı teslim faturasındaki KDV ihracat gerçekleştiğinde, nakden veya mahsuben ödenmek yahut daha sonraki aylara indirim hakkı olarak devretmek suretiyle ortadan kaldırılır.
1.3. İhraç Kayıtlı Teslim’in Şartları
KDV Kanunu’nun 11/1-c bendinin uygulanabilmesi için malı ihraç kaydıyla teslim edenin İMALATÇI olması ve teslime konu malın kendi imalatı veya kendi imalatı sayılan bir ürün olması gerekir.
11/1-c kapsamında teslim olunan mal, teslimin vuku bulduğu ayı izleyen ayın başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmelidir.
Malın ihracı işlemi ihracatçının inisiyatifinde olmasına rağmen, bu işlemde aksama meydana geldiği takdirde ihraç kaydıyla mal teslim eden taraf cezalı duruma düşmektedir.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51'inci maddesine göre belirlenen "gecikme zammıyla birlikte" tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48 inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.
Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından KDV Kanununun 32 nci maddesi hükmü uygulanmaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi, "ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan" fazla olamaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.
İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir. Mücbir sebeplerin ne olduğu kanunda açıklanmış olmasına karşın beklenmedik durumun nelerden oluştuğu kanunda belirtilmemiştir. Ancak Bakanlık uygulamalarında, geminin arızalanması, savaş, grev vb. durumları beklenmedik durum olarak kabul etmiştir. Mücbir sebepler kapsamına girmeyen gecikmeler nedeniyle bakanlığa başvurulması, bakanlığın onayı ile ek süre alınması gerekir. Beklenmedik durum ve mücbir sebepler nedeniyle ihracatçıların süre talebinde bulunması gerektiği unutulmamalıdır.
2. İhraç Kaydıyla Teslimlerde İade Uygulaması
2.1. Nakden veya Mahsuben İadenin Yapılacağı Tarih
03.07.2005 tarih ve 25864 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 95 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde ihraç kaydıyla teslimlerde iade uygulamasına ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur.
İhraç kaydıyla teslimler, teslimin yapıldığı dönem beyannamesinin 1 ve 10 numaralı tablolarına dahil edilecektir.
1 numaralı tabloda yapılan beyan ile bu teslimler üzerinden vergi hesaplanması sağlanmakta, 10 numaralı tabloya yapılan beyan ile ise;
-tecil edilebilir KDV ,
-tecil edilecek KDV ,
-ihracatın gerçekleştiği dönemde iade edilecek tecil edilemeyen KDV ,
tutarları belirlenmektedir.
İhracatın gerçekleştiği dönemde tecil edilen vergi terkin edilmekte, tecil edilemeyen vergi için iade hakkı doğmaktadır.
İadenin yapılabilmesi için ihracatın gerçekleşmesi ve 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (I/1.1.3.v) bölümünde sayılan belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi yeterlidir. İade tutarının beyannamenin 83 üncü satırına dahil edilmesi şeklindeki uygulamadan vazgeçilmiş ve beyannameye ekli "Açıklamalar" tablosunda yer alan 15 numaralı dipnot iptal edilmiştir. Buna göre mükellefler ihraç kaydıyla teslimlerden doğan iadeleri için ihracatın gerçekleştiği dönemde iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine başvuracaklar, yapılacak değerlendirmeden sonra iade talepleri bu dönem beyannamesi dışında gerçekleştirilecektir. İade tutarları herhangi bir dönem beyannamesinin 83 üncü satırına dahil edilmeyecektir.
ÖRNEK:
İmalatçı (A) 25 Şubat 2005 tarihinde 100.000,00 YTL tutarında ihraç kaydıyla teslim yapmış, bu teslim 20 Mart 2005 tarihine kadar verilmesi gereken beyannameye dahil edilmiş, beyannamedeki diğer bilgilere göre,
-Tecil Edilebilir KDV: 18.000,00 YTL
-Tecil Edilecek KDV : 6.000,00 YTL,
-İhracatın Gerçekleştiği Dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV: 12.000,00 YTL,
olarak hesaplanmıştır.
Söz konusu malın 25.000,00 YTL tutarındaki kısmı 14 Mart 2005 tarihinde ihraç edilmiş ise bu tarihten sonra iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine başvurulmak suretiyle ihracatı gerçekleşen kısma isabet eden 3.000,00 YTL'nin iadesi talep edilebilecektir.
İhraç kaydıyla teslim edilen malın geri kalan 75.000,00 YTL tutarındaki kısmının 4 Nisan 2005 tarihinde ihraç edilmesi halinde bu kısma isabet eden 9.000,00 YTL'nin iadesi de yukarıda açıklandığı şekilde yapılacaktır.
2.2. İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişikliğe Yönelik Uygulama
Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinin 5 inci paragrafında 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile ihraç kaydıyla teslimlerde iade edilecek katma değer vergisinin, imalatçının satış bedeline göre hesaplanan vergiden, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, ihraç kaydıyla teslim bedelinin kısmen ya da tamamen sonradan ödenmesi ve ödeme sırasında döviz kurunda düşme olması halinde, prensip olarak, iade edilecek azami KDV tutarının yeni döviz kuru üzerinden yeniden hesaplanması, fazla alınmış bir iade varsa mükelleften talep edilmesi ancak, bu tutarın indirim konusu yaptırılması gerekmektedir.
Öte yandan; imalatçıların aleyhlerine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturaya istinaden ihracatçıya KDV ödemeleri, bu tutarın ihracatçı tarafından beyan edilmesi, imalatçı tarafından da faturada gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu durumda, imalatçının fazladan almış olduğu iade tutarı ihracatçı aracılığıyla Hazineye intikal etmekte ve imalatçı tarafından indirim konusu yapılmış olmaktadır. Bu nedenle, kurdaki düşüşten kaynaklanan matrah değişikliğine bağlı olarak imalatçının iade tutarında bir değişiklik yapılmasına da gerek bulunmamaktadır.
3. İhraç Kayıtlı Satışlarda İmalatçı
11.07.2006 tarih ve 26225 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde, ihraç kayıtlı mal teslimlerinde imalatçı tanımı ve ihraç kayıtlı teslimlerde gümrük beyannamesinde yer alması gereken imalatçı bilgileri konusunda aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
3.1. İhraç Kayıtlı Teslimlerde İmalatçı Tanımı
KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamında ihracatçılara ihraç kayıtlı teslimde bulunabilecek imalatçılarda aranacak şartlara 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A) bölümünde yer verilmiştir.
Tebliğdeki düzenlemeye göre, “imalatçı” sayılabilmek için diğer şartlarla birlikte “imalat işinde en az 5 işçi çalıştırma” şartının da sağlanması gerekmektedir.
Ancak, 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununun 1 inci maddesi kapsamında değerlendirilen sanayi işletmelerinin (imalatçıların) sanayi siciline kayıt olabilmeleri için asgari çalıştırmaları gereken işçi sayısı konusunda, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından Sanayi Sicil Tebliğleriyle, değişen ve gelişen teknolojik şartlara paralel olarak sanayi işletmelerinde makine ve teknoloji yoğunluğunun artması ve bu nedenle işgücüne duyulan ihtiyacın azalması sebebiyle değişiklikler yapılmaktadır.
Bu nedenle, 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A) bölümünde sayılan ve ihracatçılara ihraç kayıtlı teslimde bulunacak imalatçılarda aranan şartlar arasında yer alan “imalat işinde en az 5 işçi çalıştırılması” şartı kaldırılmıştır.
Buna göre, bu Tebliğin yayımından önceki dönemlerde yapılan ihraç kaydıyla teslimlerde de geçerli olmak üzere, sanayi sicil belgesine sahip olan ve 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğindeki diğer şartları taşıyan imalatçıların, tecil-terkin uygulaması kapsamında teslimde bulunabilmeleri için teslimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırmaları yeterli olacaktır.
3.2. İhraç Kayıtlı Teslimlerde Gümrük Beyannamesinde Yer Alması Gereken İmalatçı Bilgileri
27 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/8) bölümünde yapılan açıklamalara göre, terkin işleminin yapılabilmesi için, imalatçılar tarafından ihraç edilmek üzere teslim edilen malın, ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesinin vergi dairelerine ibraz edilmesi zorunludur.
Bakanlığımıza yansıyan olaylardan, gümrük beyannamesi üzerinde imalatçı firma bilgilerinin kaydedilmesine münhasır bir alan yer almadığından ihracatçılar tarafından gümrük idarelerine imalatçı isimlerinin yer aldığı listelerin ibraz edildiği, gümrük idarelerinin listedeki mükelleflerin ihraç edilen malın imalatçısı olup olmadığını tespit imkanının bulunmaması ve gümrük mevzuatında da açık bir hükmün yer almaması nedeniyle listeleri onaylamadıkları anlaşılmaktadır.
Bu husus göz önüne alınarak ihraç kaydıyla teslimlerle ilgili terkin ve iade işlemlerinde aşağıdaki şekilde hareket edilmesi uygun görülmüştür.
İmalatçılar ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların ihraç edildiğine dair ihracatçı firmadan onaylı bir yazı alacaklardır. Bu yazıda;
- ihracata ilişkin gümrük beyannamesinin tarihi ve sayısının,
- belgeyi talep eden imalatçının; adı, soyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, ihraç kayıtlı teslim edilen mala ilişkin fatura veya benzeri belgenin tarihi, numarası, mal veya hizmetin cinsi, miktarı, bedeli, katma değer vergisi oranı ve hesaplanan katma değer vergisi tutarının,
gösterilmesi gerekmektedir.
Vergi daireleri gümrük beyannamesinin aslı veya noter, YMM ya da gümrük idaresince onaylı örneği ile birlikte ibraz edilecek bu yazıya istinaden imalatçıların terkin ve iade işlemlerini yerine getireceklerdir
4. Muhasebe Kayıtları
İhraç kaydıyla mal alımlarına ilişkin işlemlerin muhasebe boyutu ise aşağıdaki gibidir:
4.1. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Alan İhracatçılar Bakımından
İhracatçılar ihraç kaydıyla aldıkları malı, KDV indirimi yapmaksızın kayıtlarına geçirirler.
İhraç kayıtlı teslim faturasında (altında KDV tahsil edilmediğine dair not bulunan faturada) görülen KDV zahiridir ve ihracatçıyı ilgilendirmez. Söz konusu KDV ihracatçı tarafından yevmiye kaydına alınmayacağı gibi KDV beyannamesinde indirimler arasında da gösterilmez.
4.2. İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenler Bakımından:
İhraç kaydıyla malı teslim eden firma KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi gereği, ihraç kayıtlı satışa ait hesaplanan ve tahsil edilmeyen katma değer vergisini 1 no.lu KDV beyannamesinde teslim KDV’si olarak gösterir. Diğer taraftan, beyan edilmek zorunda olan bu KDV tutarlarının gerek tecil edilecek KDV, gerekse iade edilecek KDV olarak kullanımı KDV beyannamesinde ortaya çıkacak duruma göre belirlenmektedir.
KDV tahakkuku sırasında ÖDENECEK KDV çıkarsa 3 durum gerçekleşebilir:
4.2.1. Ödenecek KDV tutarının, ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin KDV’den küçük olması hali;
İhraç kayıtlı teslim KDV’sinin bir kısmı tecil-terkin yoluyla yok edilecek, kalan kısmı ise ihracat gerçekleştikten sonra ve gerekli belgelerin ibrazı halinde mükellefin tercihine göre; nakden, başka vergi borçlarına mahsup edilerek, yahut devreden KDV olarak dikkate alınmak suretiyle giderilecektir.
Yapılması gereken muhasebe kayıtları;
1- İhraç kayıtlı satış kaydı:
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
120 Alıcılar XXX
192 Diğer KDV XXX
391 Hesaplanan KDV XXX
601 Yurt Dışı Satışlar XXX
İhraç kayıtlı satış kaydı
____________________________________________________________________________
2- Ödenecek KDV çıkması halinde ay sonunda yapılacak tahakkuk kaydı:
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
391 Hesaplanan KDV XXX
191 İndirilecek KDV XXX
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar XXX
______________________________________________________________________________
3- Ödenecek KDV’nin terkin edilmesi:
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar XXX
392 Diğer KDV XXX
______________________________________________________________________________
4- İhracat tamamlanıp gerekli belgeler vergi dairesine ibraz edildiğinde;
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
136 Diğer Çeşitli Alacaklar XXX
392 Diğer KDV XXX
192 Diğer KDV XXX
______________________________________________________________________________
4.2.2. Ödenecek KDV tutarının; ihraç kayıtlı teslim KDV’sinden büyük olması halinde;
KDV tahakkukunun ihraç kayıtlı teslim KDV’si kadar kısmı tecil edilir. Tecil edilen bu KDV ihracat tamamlanıp gerekli belgeler vergi dairesine ibraz edildiğinde terkin edilir.
Yapılması gereken muhasebe kayıtları;
1- İhraç kayıtlı satış kaydı:
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
120 Alıcılar XXX
192 Diğer KDV XXX
391 Hesaplanan KDV XXX
601 Yurt Dışı Satışlar XXX
İhraç kayıtlı satış kaydı
____________________________________________________________________________
2- Ödenecek KDV çıkması halinde ay sonunda yapılacak tahakkuk kaydı:
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
391 Hesaplanan KDV XXX
191 İndirilecek KDV XXX
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar XXX
392 Diğer KDV XXX ______________________________________________________________________________
3- İhracat tamamlanıp gerekli belgeler vergi dairesine ibraz edildiğinde;
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
392 Diğer KDV XXX
192 Diğer KDV XXX
______________________________________________________________________________
4.2.3. Devreden KDV çıkması halinde de;
ihraç kayıtlı teslim KDV’sinin tamamının ihracat gerçekleşip gerekli belgeler ibraz edildiğinde nakden veya mahsuben yahut devreden KDV olarak dikkate alınması gerekir.
Yapılması gereken muhasebe kayıtları;
1- İhraç kayıtlı satış kaydı;
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
120 Alıcılar XXX
192 Diğer KDV XXX
391 Hesaplanan KDV XXX
601 Yurt Dışı Satışlar XXX
İhraç kayıtlı satış kaydı
______________________________________________________________________________
2- Devreden KDV çıkması halinde ay sonu tahakkuk kaydı;
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
391 Hesaplanan KDV XXX
190 Devreden KDV XXX
191 İndirilecek KDV XXX
______________________________________________________________________________
3- Tecil edilebilir KDV’nin iade alınacak KDV olarak kayıtlara alınması;
_____________________________ ../../.. ____________________________________________
136 Diğer Çeşitli Alacaklar XXX
192 Diğer KDV XXX
______________________________________________________________________________
